Από την έντυπη έκδοση Tου Γεωργίου Ευσταθόπουλου**Ο κ. Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος είναι δικηγόρος παρ’ Αρείω Πάγω, εξειδικευθείς στο Φορολογικό Δίκαιο και συνεργάτης της Artion A.E. www.artion.gr Ο Γεώργιος Σπ. Ευσταθόπουλος Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ) είναι μία ειδική αποκεντρωμένη υπηρεσία, υπαγόμενη απευθείας στον διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ). Αρχικά συστάθηκε ως Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 70Β’ του ν. 2238/1994, όπως προστέθηκε με την περίπτωση 1 της υποπαραγράφου Α5 της παραγράφου Α’ του άρθρου πρώτου του ν. 4152/2013 και πλέον λειτουργεί σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Α’ 170), ως αυτό τροποποιηθέν ισχύει.  Με τη σύσταση της Υπηρεσίας αυτής επιδιώχθηκε αρχικά η κατά το δυνατόν αποφόρτιση των διοικητικών δικαστηρίων από υποθέσεις που μπορούν να επιλυθούν σε επίπεδο διοίκησης και μάλιστα στην εξαιρετικά σύντομη προθεσμία των εκατό είκοσι (120) ημερών από την κατάθεση της προβλεπόμενης υπό του νόμου ενδικοφανούς προσφυγής.  Δηλαδή, σκοπός είναι (με την επί ποινή απαραδέκτου υποχρεωτική υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής πριν από τη δικαστική): (α) να επιλύονται όσες υποθέσεις επιδέχονται άμεσης επίλυσης, με αποτέλεσμα και την ταχύτερη είσπραξη των δημοσίων εσόδων και (β) να λειτουργεί η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ως στάδιο προελέγχου για τις υποθέσεις εκείνες που πρόκειται να εισαχθούν ενώπιον της δικαιοσύνης, εις τρόπον ώστε να έχουν ήδη αναδειχθεί τα βασικά νομικά ζητήματα και να έχουν τεθεί υπό επεξεργασία τα πραγματικά περιστατικά εκάστης διαφοράς, με αποτέλεσμα και την επιτάχυνση της διοικητικής δίκης. Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ασκεί, εκτός της κύριας αρμοδιότητάς της, που είναι η επανεξέταση των πράξεων της φορολογικής διοίκησης στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας, κατόπιν υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής, υποχρεωτικά τις κατωτέρω αρμοδιότητες: (α) Την εξέταση αιτημάτων αναστολής της καταβολής του 50% του αμφισβητούμενου ποσού της προσβαλλόμενης με την ενδικοφανή προσφυγή πράξης, (β) Την επανεξέταση, στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας κατόπιν υποβολής ενδικοφανούς προσφυγής των πράξεων διασφάλισης των συμφερόντων του Δημοσίου που έχουν κοινοποιηθεί σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παρ. 5 και 6 του άρθρου 46 του ΚΦΔ και (γ) Την επανεξέταση υποθέσεων, σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου 66 του ΚΦΔ, που αναπέμπονται στη Φορολογική Διοίκηση με απόφαση διοικητικού δικαστηρίου για να τηρηθεί η διαδικασία διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Με άλλα λόγια, η κύρια αποστολή της προβλεπόμενης ενδικοφανούς διαδικασίας είναι ο έλεγχος της διοικητικής δράσης στα πλαίσια επαναξιολόγησης μίας υπόθεσης από την ίδια τη διοίκηση (πάντοτε με την άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής). Διά του τρόπου αυτού επιτυγχάνεται ο αυτοέλεγχος της διοίκησης και η διόρθωση νομικών ή ουσιαστικών πλημμελειών των πράξεών της, η οικονομικότερη και απλούστερη έννομη προστασία του διοικούμενου (αφού η διοίκηση έχει περισσότερες δυνατότητες επέμβασης στην πράξη της από τον φυσικό δικαστή), αλλά και η αποσυμφόρηση των δικαστηρίων, καθώς η διαφορά δύναται να επιλυθεί σε διοικητικό επίπεδο. Ποια όμως είναι η φύση της αποφάσεως της ΔΕΔ; Επί του θέματος τούτου διαφαίνεται κάποια σύγχυση που προκύπτει κυρίως από τους κόλπους των ελεγκτικών-φορολογικών οργάνων της διοίκησης. Τούτο δε διότι κατά τη διάρκεια ενός φορολογικού ελέγχου ο λογιστής, ο δικηγόρος ή ακόμα και ο ίδιος ο φορολογούμενος, προσπαθώντας να πείσει τον ελεγκτή για το βάσιμο των ισχυρισμών του, ευρίσκεται αντιμέτωπος με κάποια απόφαση της ΔΕΔ ως επιχείρημα εκ μέρους του ελέγχου, που όμως αφορά άλλο φορολογούμενο και άλλη υπόθεση. Δηλαδή, η απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών αντιμετωπίζεται, εκ μέρους των οργάνων των φορολογικών-ελεγκτικών αρχών, περίπου ως δεσμευτική πράξη της διοίκησης, την πιστή τήρηση-εφαρμογή της οποίας δήθεν «οφείλει» το όργανο. Η διοίκηση ασφαλώς και οφείλει να εφαρμόζει τις διατάξεις τις κείμενης νομοθεσίας, οι οποίες περιλαμβάνουν και τις Εγκυκλίους και Οδηγίες που έχουν εκδοθεί (ισχύουσες μέχρι της ανακλήσεώς τους), ως επίσης και τις δικαστικές αποφάσεις. Σε απάντηση λοιπόν του άνω ερωτήματος επισημαίνονται τα ακόλουθα: Η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών ενεργεί ως δευτεροβάθμιο όργανο (καθόσον η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής επιφέρει το μεταβιβαστικό αποτέλεσμα), το οποίο διαθέτει την εξουσία ακύρωσης ή μεταρρύθμισης της αρχικής αποφάσεως, η οποία περιλαμβάνει τη δυνατότητα αντικατάστασης της τελευταίας με μία νέα εκτελεστή διοικητική πράξη, εν όλω ή εν μέρει διαφορετική ως προς το περιεχόμενο. Στο σημείο αυτό, για την ευχερέστερη κατανόηση του θέματος είναι απαραίτητη η ακόλουθη ανάλυση: Διοικητική πράξη είναι η δήλωση βούλησης του διοικητικού οργάνου, με την οποία θεσπίζεται μονομερώς μια ρύθμιση κατ’ ενάσκηση δημόσιας εξουσίας και προς εξυπηρέτηση σκοπού δημοσίου συμφέροντος. Βασικά χαρακτηριστικά της διοικητικής πράξης είναι: (α) το τεκμήριο της νομιμότητας, που σημαίνει ότι έχει ως συνέπεια την παραγωγή όλων των έννομων αποτελεσμάτων που ορίζονται από την εν λόγω πράξη μέχρι την παύση της ανεξαρτήτως των ενδεχόμενων πλημμελειών που τη βαρύνουν. Σημειώνεται ότι η παύση της μπορεί να λάβει χώρα είτε με την ακύρωσή της με δικαστική απόφαση είτε με την ακύρωσή της με άλλη διοικητική πράξη είτε με την ανάκλησή της από το όργανο που την εξέδωσε είτε με την κατάργησή της. Επομένως, μια διοικητική πράξη δεσμεύει τόσο τη διοίκηση όσο και τον διοικούμενο μέχρι την απαγγελία της ακύρωσής της και, τελικά, την εξαφάνισή της από την έννομη τάξη, βάσει του τεκμηρίου νομιμότητας. (β) η Εκτελεστότητα της διοικητικής πράξης, που σημαίνει ότι επιφέρει άμεση μεταβολή στον εξωτερικό νομικό κόσμο. Δηλαδή, η παραγωγή των εννόμων συνεπειών της είναι υποχρεωτική τόσο για τη διοίκηση όσο και για τον διοικούμενο από τη στιγμή της έκδοσής της, χωρίς να απαιτείται δικαστική απόφαση ή οποιαδήποτε άλλη διαδικασία. Επίσης, πρέπει να επισημάνουμε ότι δύο εκ των βασικών ειδών διοικητικών πράξεων είναι: (α) Η ατομική διοικητική πράξη που είναι αυτή που θεσπίζει ατομική ρύθμιση (άλλως ατομικό κανόνα δικαίου είτε γενικό είτε ειδικό). Ειδικός είναι αυτός που αναφέρεται σε μία και μοναδική περίπτωση, την οποία και ρυθμίζει σε μια συγκεκριμένη χρονική στιγμή, ενώ απόλυτα γενικός είναι αυτός που καταλαμβάνει μια ορισμένη συμπεριφορά για κάθε περίπτωση για αόριστο χρονικό διάστημα. Ο αποδέκτης της ατομικής διοικητικής πράξεως είναι οριζόμενα πρόσωπα ατομικώς και στα πλαίσια μίας συγκεκριμένης περίπτωσης. (β) Η κανονιστική διοικητική πράξη είναι αυτή που θεσπίζει απρόσωπους και αφηρημένους κανόνες δικαίου, είτε γενικούς είτε ειδικούς. Το χαρακτηριστικό αυτό (απρόσωπος κανόνας δικαίου) αποτελεί και το κριτήριο διάκρισης της ατομικής διοικητικής πράξεως από την κανονιστική. Η απόφαση που εκδίδεται επί ασκηθείσας ενδικοφανούς προσφυγής (ή η σιωπηρή - τεκμαιρόμενη αρνητική απάντηση της ΔΕΔ) αποτελεί, σύμφωνα με την ανωτέρω ανάλυση, μία νέα εκτελεστή ατομική διοικητική πράξη που προσβάλλεται αυτοτελώς από τον διοικούμενο με προσφυγή (δικαστική) ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων. Η δε αρχική πράξη της διοίκησης χάνει την εκτελεστότητά της, αφού ενσωματώνεται στην απόφαση του δευτεροβάθμιου οργάνου της διοίκησης (ήτοι της ΔΕΔ). Τούτο δε διότι η απόφαση θεσπίζει ατομική ρύθμιση για συγκεκριμένο πρόσωπο, για συγκεκριμένη περίπτωση και σε συγκεκριμένη χρονική στιγμή και όχι απρόσωπους και αφηρημένους κανόνες δικαίου. Σημειώνεται δε ότι το ως άνω συμπέρασμα προκύπτει και εκ της γραμματικής διατύπωσης της διάταξης του άρθρου 63 Ν. 4174/2013. Τούτων δοθέντων, επισημαίνεται ότι η, περιλαμβανόμενη σε απόφαση, κρίση της ΔΕΔ σαφώς και δύναται να λαμβάνεται υπόψη από τα ελεγκτικά όργανα της διοίκησης, κατά την ενάσκηση του ελεγκτικού τους έργου (π.χ. ΔΟΥ), ωστόσο δεν παράγει κάποιου είδους δεσμευτικότητα για τα όργανα αυτά (όπως για παράδειγμα μία Εγκύκλιος-Οδηγία της διοίκησης). Εξάλλου, η απόφαση της ΔΕΔ υπόκειται, ως προελέχθη, σε δικαστικό έλεγχο της ορθότητάς της, ο οποίος δύναται να καταλήξει στην ακυρότητά της.