Από την έντυπη έκδοσηΤου Γιώργου Παλαιτσάκη[email protected] Τα ναυτιλιακά μερίσματα που εισπράττει φυσικό πρόσωπο από αλλοδαπή πλοιοκτήτρια εταιρεία εγκατεστημένη στην Ελλάδα απαλλάσσονται μεν από τον φόρο εισοδήματος, αλλά δεν εξαιρούνται από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης. Ως εκ τούτου ο δικαιούχος των μερισμάτων αυτών οφείλει να καταβάλλει ειδική εισφορά αλληλεγγύης επί των συγκεκριμένων εισοδημάτων.   Στην απόφαση αυτή κατέληξε η Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, απορρίπτοντας ενδικοφανή προσφυγή με την οποία φορολογούμενος ζητούσε να ακυρωθεί ο καταλογισμός ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης σε βάρος του για ναυτιλιακά μερίσματα αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρείας που αυτός εισέπραξε κατά το έτος 2012 (οικονομικό έτος 2013), καθώς επίσης και να διαγραφούν τα πρόστιμα υποβολής ανακριβούς δήλωσης και οι τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής που του επιβλήθηκαν λόγω μη αναγραφής των μερισμάτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος για το έτος 2012. Η ΔΕΔ απέρριψε τη συγκεκριμένη προσφυγή, παρά το γεγονός ότι ο φορολογούμενος επικαλείτο σ’ αυτήν Απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία κρίθηκε ότι «τα μερίσματα που εισέπραξαν μέτοχοι αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρείας εγκατεστημένης στην Ελλάδα, από εκμετάλλευση πλοίου της εταιρείας αυτής, δεν υπόκεινται στην προβλεπόμενη στο άρθρο 29 του νόμου 3986/2011 εισφορά αλληλεγγύης, σύμφωνα και με τις διατάξεις των άρθρων 25 και 26 του νόμου 27/1975 οι οποίες έχουν αυξημένη τυπική ισχύ». Η ΔΕΔ αξιολόγησε τη συγκεκριμένη δικαστική απόφαση, επισημαίνοντας ότι επειδή δεν έχει εκδοθεί από ανώτατο δικαστήριο, δεν δύναται να θεωρηθεί ως πάγια νομολογία ούτε ότι μέσω αυτής δίδεται «νομική ερμηνευτική λύση» επί του κρινόμενου νομικού ζητήματος. Το ιστορικό της υπόθεσης Αναλυτικά, το ιστορικό της υπόθεσης και τα επιχειρήματα με βάση τα οποία η ΔΕΔ απέρριψε την προσφυγή έχουν ως εξής:  Με εντολή ελέγχου του γραφείου του προϊσταμένου του ΚΕΦΟΜΕΠ, η οποία εκδόθηκε το 2018, διενεργήθηκε στον προσφεύγοντα μερικός έλεγχος Προσδιορισμού Φόρου Εισοδήματος, οικονομικού έτους 2013, σε εκτέλεση παραγγελίας του εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος για έλεγχο των φορολογουμένων που περιλαμβάνονταν στη λίστα Lagarde και σε συνημμένο ηλεκτρονικό αρχείο (CD), που περιείχε κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών από το εσωτερικό και την τράπεζα HSBC Γενεύης. Στόχος του ελέγχου ήταν να εξακριβωθεί αν ο συγκεκριμένος φορολογούμενος είχε αποκρύψει φορολογητέα εισοδήματα.  Από την επεξεργασία των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος, η οποία έγινε με βάση τα ανωτέρω στοιχεία καθώς και τα στοιχεία που ελήφθησαν από τον έλεγχο μέσω του Ειδικού Λογισμικού Αυτοματοποιημένου ελέγχου προσαύξησης περιουσίας (ΕΛΑΕΠΠ), διαπιστώθηκε ότι κατά το οικονομικό έτος 2013 εισέπραξε από ναυτιλιακά μερίσματα ποσό ύψους 590.872,15 ευρώ, το οποίο δεν είχε δηλώσει στην οικεία δήλωση φορολογίας εισοδήματος. Κατόπιν αυτού από τον προϊστάμενο του ΚΕΦΟΜΕΠ εκδόθηκε η πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου, με την οποία καταλογίστηκε εισφορά αλληλεγγύης ποσού 23.634,88 ευρώ, πλέον προστίμου και τόκων άρθρων 58 και 53 του ΚΦΔ ύψους 11.817,44 ευρώ και 9.123,06 ευρώ αντίστοιχα, ήτοι συνολικό ποσό καταλογισμού ύψους 44.575,38 ευρώ. Λόγοι υποβολής της προσφυγής  Ο προσφεύγων, με την ενδικοφανή προσφυγή που υπέβαλε στην ΔΕΔ, ζήτησε την ακύρωση της ανωτέρω πράξης, υποστηρίζοντας ότι με Απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών (Τμήμα 16ο Μονομελές), που εκδόθηκε το 2018, κρίθηκε ότι τα μερίσματα που εισέπραξαν μέτοχοι αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρείας εγκατεστημένης στην Ελλάδα, από εκμετάλλευση πλοίου της εταιρείας αυτής, δεν υπόκεινται στην προβλεπόμενη στο άρθρο 29 του νόμου 3986/2011 εισφορά αλληλεγγύης, σύμφωνα και με τις διατάξεις των άρθρων 25 και 26 του νόμου 27/1975 οι οποίες έχουν αυξημένη τυπική ισχύ. Η ΔΕΔ κατέληξε στην απόρριψη της προσφυγής στηριζόμενη στα ακόλουθα επιχειρήματα:1 Με τις διατάξεις των παραγράφων 1-3 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, όπως οι διατάξεις της παρ. 2 τροποποιήθηκαν με την παρ.5β’ του άρθρου 38 του ν. 4024/2011, ορίζεται μεταξύ άλλων ότι:  «1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011 - 2015.  2 Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, τα εισοδήματα της παρ. 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά τον χρόνο της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα…  3 Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού, β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού, γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού, δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού…».   2) Περαιτέρω, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3 του άρθρου 1 της υπ’ αριθμόν ΠΟΛ 1167/2-8-2011 Απόφασης του αναπληρωτή υπουργού Οικονομικών, εξαιρούνται από την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης:  α) οι μισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε όσους παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, που υπερβαίνον σε ποσοστό το 80%,  β) οι αποζημιώσεις λόγω διακοπής εργασιακής σχέσης,  γ) οι εφάπαξ παροχές ταμείων πρόνοιας και ασφαλιστικών οργανισμών, τα εφάπαξ βοηθήματα δημοσίων υπαλλήλων και τα εφάπαξ βοηθήματα που αναφέρονται στις διατάξεις αυτές,  δ) οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ και όσοι λαμβάνουν κατά τη χρήση 2011 επίδομα ανεργίας, έστω κι αν κατά τη χρήση 2010 είχαν εισόδημα, εφόσον δεν έχουν κατά τον χρόνο της βεβαίωσης πραγματικά εισοδήματα, και  ε) οι αμοιβές των υπαλλήλων της Ευρωπαϊκής Ένωσης, για τις οποίες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Πρωτοκόλλου περί Προνομίων, οι αγροτικές ενισχύσεις που δεν συνδέονται με την παραγωγή και  στ) τα χρηματικά ποσά που προέρχονται από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές κ.λπ., δεδομένου ότι τα ποσά αυτά δεν αποτελούν εισόδημα.   3) Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται σε όλα τα εισοδήματα, ακόμη και τα απαλλασσόμενα, εκτός από τις εξαιρέσεις που ρητά ορίζονται στην παρ. 2 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 και στην ΠΟΛ.1167/2011 Υπουργική Απόφαση.  4 Εν προκειμένω, το υπό κρίση εισόδημα από ναυτιλιακά μερίσματα δεν εμπίπτει στις εξαιρέσεις που προβλέπονται στις διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 και στην εκδοθείσα, κατ’ εφαρμογή αυτών, ΠΟΛ.1167/2.8.2011 Υπουργική Απόφαση.  5 Το σύνολο των διδόμενων από τα δικαστήρια συγκεκριμένων λύσεων σε νομικά ζητήματα αποτελεί τη νομολογία των δικαστηρίων. Προκειμένου όμως να γίνεται λόγος περί «παγίας νομολογίας», θα πρέπει να πρόκειται περί σειράς δικαστικών αποφάσεων, με τις οποίες ορισμένο νομικό ζήτημα κρίθηκε επανειλημμένως από τα δικαστήρια με τέτοιο ομοιόμορφο, σταθερό και συνεχή τρόπο, ώστε να δικαιολογείται η δημιουργία στους δικαζόμενους και στη Διοίκηση η πεποίθηση ότι επί παρόμοιας στο μέλλον υποθέσεως η κρίση των δικαστηρίων θα είναι όμοια, προαγομένου με τον τρόπο αυτό του αισθήματος της ασφάλειας δικαίου.  6 Η Διοίκηση δεν δεσμεύεται από την υπάρχουσα νομολογία των δικαστηρίων, η οποία άλλωστε δεν αποτελεί πηγή του δικαίου (ιδίως του διοικητικού), ενδείκνυται όμως κατά τη διερεύνηση εκκρεμών ενώπιον αυτής υποθέσεων να μην αγνοεί το λεγόμενο «δικαστικό προηγούμενο» (precedent) και να ακολουθεί την ερμηνευτική νομική λύση που έχει δοθεί για το συγκεκριμένο ζήτημα από τη νομολογία και δη την παγία του ανώτατου δικαστηρίου, αφού η νομολογία των ανωτάτων δικαστηρίων δυσχερώς μεταβάλλεται. 7 Στην προκειμένη περίπτωση, η Απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών δεδομένου και του γεγονότος ότι δεν έχει εκδοθεί από ανώτατο δικαστήριο, δεν δύναται να θεωρηθεί ως πάγια νομολογία ούτε ότι μέσω αυτής δίδεται «νομική ερμηνευτική λύση» επί του κρινόμενου νομικού ζητήματος και ως εκ τούτου ο ισχυρισμός του προσφεύγοντος θα πρέπει να απορριφθεί.